专业|王涛：虚开增值税专用发票实务探析

一、近年来，涉税类案件多发、复杂，虚开增值税专用发票罪是其中的主要涉案罪名。

检察机关数据显示，2019年1月至2023年12月五年间，全国检察机关共批准逮捕危害税收征管犯罪嫌疑人19393人，提起公诉54176人。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占危害税收征管案件的91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约80%。中国裁判文书网数据显示，2020年至2024年审结虚开增值税专用发票犯罪案件共8242件（2020年4470件、2021年1306件、2022年985件、2023年732件、2024年749件），约占涉税犯罪的90%，已成为涉税犯罪的主要类型。从以上数据来看，危害税收征管刑事犯罪的罪名相对集中，其中虚开犯罪尤为突出。

二、涉税类案件的复杂性特质，决定了其具备更大的辩护空间。

涉税类案件具有以下复杂性特质：（一）案件基数大。根据最高人民检察院近期发布的相关工作动态与数据，危害税收征管犯罪案件数量相较于五年前出现了超过百分之二十的上升；（二）涉及法律法规多。涉税类案件不是单单涉及《刑法》，还涉及各种税收实体法，比如《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《中华人民共和国发票管理办法》等规定，另外税收还涉及行政程序和相关行政行为，比如纳税人故意偷税、骗税、虚开发票等违法行为，也会面临行政处罚；（三）涉案事实复杂。虚开增值税专用发票可能涉及诸多因素，比如为虚增业绩、贷款、利用税收政策避税等，在复杂的商业交易背景下交织着税种适用、交易主体、交易模式、票据流转、资金走向、财务核算等多重事实，不仅仅是单纯的“暴力虚开”；（四）易出办案效果。涉税类案件中各种手段、方法层出不穷，不同情形下不同行为都有可能在滞后的法律规定下有不同的法律评价，罪与非罪、此罪与彼罪界限不清晰，争议颇多，律师在这样的背景下更容易抓住对案件当事人的有利点进行辩护，争取最优效果。

涉税类案件涉及复杂的税收法律法规、专业的财会知识、企业的经营模式、行业默认的商业习惯等，就不仅仅要求律师具备专业的刑事业务能力，同时还要对涉税专业知识与刑法规定的交汇有较为系统和全面的了解。在此基础上，深度剖析长链条、多环节的涉税犯罪行为，力求在各种争议、分歧中寻求更大的辩护空间。

三、虚开增值税专用发票罪法律适用问题

虚开增值税专用发票罪的法律规定：

（一）刑法规定：《中华人民共和国刑法》第二百零五条【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

（二）《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的。

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

第二十一条 实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。

此外，在《最高院关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》中首次明确，对于以“虚抵进项税额”为手段、以实现逃避纳税义务为主要目的的虚开增值税专用发票行为，在刑法上应当以逃税罪定罪处罚，而非直接适用虚开增值税专用发票罪。

四、《刑事审判参考》总第147辑涉税专辑关于虚开犯罪案件的性质认定

（一）第1668号：潘某某等人逃税案——为逃避缴纳消费税而虚开增值税专用发票行为的定性

基本案情：被告人潘某某实际控制的永某公司，核心业务就是进行成品油“变票”。在没有真实货物交易的情况下，永某公司从上游企业虚开品名为“化工品”的增值税专用发票（进项），同时，永某公司向下游成品油经销企业虚开品名为“燃料油”“柴油”等成品油的增值税专用发票（销项），为掩盖无货交易，制作虚假的购销合同、伪造资金流转记录，形成“票、货、款”一致的假象，下游企业取得这些成品油发票后，并非用于抵扣增值税（因为上游已缴），而是将其作为原料购入凭证，进而逃避本应在销售环节缴纳的消费税。经查，潘某某等人通过此手段，共计帮助下游企业逃避消费税高达4.5亿余元。然而，一个关键事实是：在整个虚假链条中，涉及的增值税均已申报并实际缴纳，国家增值税款未受损失。

案例分析：行为人为帮助实际交易对象变更发票上的品名，实施了虚开增值税专用发票的行为，并不具有骗取税款的故意，仅造成应征消费税损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，此类行为符合逃税罪构成要件的，应以逃税罪定罪处罚。

虚开增值税专用发票罪要求行为人主观上具有通过虚开增值税专用发票并予以抵扣骗取税款的故意；行为人既没有骗取增值税的主观故意，又没有通过抵扣方式骗取国家税款的行为，不构成虚开增值税专用发票罪，符合逃税罪构成要件的，可以逃税罪追究其刑事责任。

（二）第1669号：郭某、刘某逃税案——被告人以虚抵进项税额的方式少缴税款，但并未超过应纳税义务范围进行抵扣行为的定性

基本案情：2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司（以下简称“索某公司”），郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。

案例分析：虚开增值税专用发票罪与逃税罪最关键的区别在于：主观上是以骗取国家税款还是逃避纳税义务为目的，客观上是否超过应纳税义务范围抵扣税款。纳税人在应纳税义务范围内，为不缴或少缴税款，通过虚增进项税额进行抵扣的，即便采取了虚开增值税发票进行抵扣的手段，根据主客观相统一原则，也应以逃税罪论处。

（三）第1676号：陈某某虚开增值税专用发票案——明知受票方骗抵税款，采用票货分离方式为其虚开增值税专用发票行为的定性

基本案情：被告人陈某某系安徽某糖业公司实际经营者，2016年3月至2019年4月，其明知自身公司、上海公司（罗某某控制）与上游糖业公司均无真实货物交易，且上海公司需进项发票骗抵税款，仍通过票货分离、虚增交易环节、循环走账等方式，为上海公司获取价税合计2.35亿余元、税额3265万余元的增值税专用发票，收取至少1%的好处费。上海公司利用该进项票抵扣税款，造成国家税款损失。

案例分析：被告人陈某某主观上具有骗抵税款目的。陈某某虽未作出相关供述，但综合考量上海公司经营情况、陈某某从业经历、购糖模式、时间跨度、开票数额、实际抵扣情况等客观事实，足以认定陈某某主观上明知罗某某具有骗抵税款的目的。《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的解读文章指出：因抵扣造成税款损失一般情况下当然可以认定行为人主观上具有骗抵税款目的，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

（四）第1681号：李某等人诈骗案——以虚开增值税专用发票方式套取地方财政补贴行为的定性

基本案情：2009年5月，康某公司与拉萨经济技术开发区经济发展局签订财政补贴协议。2012年初，康某公司法定代表人高某与天某公司实际控制人韩某某合谋，虚构韩某某为康某公司黑龙江片区销售人员的身份，签订虚假劳动合同，为后续虚假交易搭建身份基础。2012年6月至2014年5月，康某公司派员赴哈尔滨开设公司一般账户，将账户、U盾、业务印章交由天某公司管控，并为天某公司开放货物出入库系统操作权限，为虚假交易提供技术与流程支撑。天某公司以康某公司名义与药品生产厂家签订虚假购货合同，支付虚假货款；厂家将药品直发天某公司仓库，相关票据交由康某公司成都业务部办理虚假入库。随后康某公司与天某公司签订虚假销售合同，将药品价格虚高5倍左右，制造康某公司向天某公司销售药品的虚假业务外观。康某公司财务部向天某公司开具增值税专用发票，天某公司将发票税额全额抵扣；康某公司扣除虚高部分税款与1.5%左右的开票费后，将剩余资金通过个人账户回流至天某公司，以报销销售费用名义完成账务平账。康某公司以虚开专票产生的虚假纳税额为基数，向开发区申请财政补贴，获取补贴后扣除自身获利，将剩余款项转给天某公司。

案例分析：西藏自治区拉萨市中级人民法院认为，被告单位康某公司为谋取非法经济利益，利用与政府签订的奖励补贴协议，将实际为他人经营、不能依合同约定享受政府财政补贴的业务，虚构为自己的经营业务，套取财政补贴资金，侵犯了国家财产所有权，具有严重的社会危害性。被告人以非法占有为目的，利用地方招商引资的优惠政策，伙同他人虚构货物交易，通过虚开增值税专用发票套取数额特别巨大的地方财政资金，行为系诈骗类犯罪。同时因被告人与政府签订的财政补贴协议不属于平等主体之间签订的经济合同，因此被告人不构成合同诈骗罪，而构成诈骗罪。

（五）第八届全国百优案例：新疆建高兵团分院（2024）兵刑终2号 非法出售增值税专用发票罪定虚开发票罪

基本案情：2019年10月起，莫某、王某1、滕某带领黄某1、陈某1组成的贸易团队，以挂靠上海某1公司的方式开展大宗闭环贸易业务，核心目的是为链条内客户公司虚增业绩、提高信誉度，并按增值税专用发票面额比例收取“服务费”。2019年12月至2020年3月，王某2、王某3为虚增中宏某公司业绩，通过他人联系该上海贸易团队，参与虚假闭环贸易。上海贸易团队将中宏某公司穿插进39条贸易链条，通过“当月签合同、中旬走账交割、下旬开发票”的流程，采取提供/拆借资金、借货/少量购货的方式，组织链条内公司反复进行货权交割和资金走账，制造“物流、合同流、资金流、发票流”四流合一的假象。贸易链条中商品仅完成线上货权交割，实际原地未动，货权和资金多次循环，开票金额远超商品实际价值，形成虚假贸易。

案例分析：发票是经济交往中的法定原始凭证，根据交易情况如实开具发票是国家发票管理制度的基本要求。没有真实交易虚开各种发票，不仅危害发票管理秩序，而且容易导致统计数据失真，进而影响国家宏观调控和科学决策，性质恶劣，危害极大，必须坚决予以防治。上诉人莫某、王某1、滕某、黄某1，原审被告人陈某1等人组成大宗贸易团队，为虚增中宏某公司等客户公司的业绩，在只有少量实际货物的情况下，组织、策划、介绍链条中共47家公司开展虚假闭环贸易，分别虚开购货进项增值税专用发票、销项增值税专用发票6720份，票面金额705442.57万元，其行为虽因未造成国家税款损失而不构成虚开增值税发票，但构成虚开发票罪。

五、虚开增值税专用发票罪的司法实践现状

2024年《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的发布，对虚开增值税专用发票犯罪的具体情形进行界定，从过去单纯的行为定罪，到以犯罪目的定罪，对本罪作出了关键限缩。
《刑事审判参考》总第147辑刊载的典型案例，更加明确虚开增值税专用发票罪的认定标准，与逃税罪等其他危害税收征管犯罪的区分标准，进一步扩大本罪限缩范围，明确不以骗取增值税款为目的，少缴其他税款的行为不构成虚开犯罪，虚抵进项未超过缴纳增值税额的，仍以逃税罪定罪。

不过目前司法实践中，虚开案件的法律适用仍存在诸多争议与亟待解决的问题，如出售增值税专用发票定罪问题、利用税收洼地增加交易环节是否属于虚开犯罪问题、虚开增值税专用发票与虚开发票定罪问题等。

当前，立法及司法实践对于虚开增值税专用发票的定罪标准尚未完全统一，仍存在一定的混乱情形。开票方、受票方因行为模式、行为目的等不同可能会涉及虚开增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、逃税罪、虚开发票罪等不同罪名的适用。因此，办理此类案件应当紧扣主观目的与危害结果两个方面，锁定是否具有骗取国家税款主观目的及实际是否骗取了国家税款这两个关键点展开辩护，争取变更罪名，实现有效辩护。

（以上内容由2026年4月17日中伦文德第二届全国刑事业务研讨会 王涛律师主题发言整理。）